發(fā)布時間：2023-04-17
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黃濤
近年來，“以配建保障性住房并移交政府為條件的拿地模式”越來越普遍。本文對某房地產(chǎn)企業(yè)（以下簡稱A公司）以“配建保障性住房”為條件的商住用地成功摘牌后，對該商住開發(fā)項目如何采納、適用稅收政策以及相應(yīng)的稅務(wù)影響進(jìn)行分析。
一、拿地及開發(fā)項目批復(fù)情況
某市“將一宗占地面積120畝國有建設(shè)用地，按照居住用地（兼容商業(yè)）性質(zhì)公開上市出讓，并在該宗地范圍內(nèi)配建一定比例的棚改（含農(nóng)民拆遷）安置房及警務(wù)用房”。同時明確：“1.……配建總數(shù)量控制在500套以內(nèi)，總面積不得低于50000㎡；要求相應(yīng)無償配備370個地下停車位（以人防車位為主）”；“5.配建安置房（含農(nóng)民拆遷）及警務(wù)用房建成并經(jīng)驗收后無償移交至政府所有和使用，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要配合辦理相關(guān)不動產(chǎn)權(quán)證”。A公司以26000萬元摘牌，土地溢價率僅為22.08%，如期簽約《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》。
該項目批復(fù)的設(shè)計方案經(jīng)濟指標(biāo)如附表1
二、假設(shè)的銷售測算數(shù)據(jù)條件
假設(shè)A公司該項目銷售政策為：住宅含稅單價：7500元/㎡；棚改配建安置房含稅單價：5500元/㎡；商業(yè)部分房含稅單價：10000元/㎡；可售車位（扣除人防車位、無償交付政府所有及使用370個）共830個，含稅單價20000元/個。
三、第一種觀點：政策理解的矛盾較為突出
根據(jù)上述業(yè)務(wù)資料，第一種觀點具體分析如下：
（一）主要稅種的觀點分析
1.增值稅
觀點：視同銷售確認(rèn)收入，繳納增值稅。此理解主要依據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件一第十四條規(guī)定，保障房建成后無償移交政府部門，屬于向其他單位無償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，應(yīng)視同銷售，繳納增值稅處理。銷售價格按照《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十四條規(guī)定順序來確定。
2.土地增值稅
觀點：視同銷售，確認(rèn)收入。此理解主要依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一款）規(guī)定，配建保障房作為取得土地的條件，將本項目棚改配建安置房無償移交政府部門，屬于將開發(fā)產(chǎn)品用于換取非貨幣性資產(chǎn)的行為，應(yīng)視同銷售處理，按照規(guī)定確認(rèn)視同銷售收入。銷售價格仍然按照此條第1小款來確定。特別要注意的是,此時不同步按視同銷售收入金額確認(rèn)土地成本。
3.企業(yè)所得稅
觀點：視同銷售，確認(rèn)收入。此觀點主要依據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定，配建保障房作為取得土地的條件，將配建保障房無償移交政府部門，屬于將開發(fā)產(chǎn)品用于換取非貨幣性資產(chǎn)的行為，應(yīng)做視同銷售處理，并且按照規(guī)定來確定收入。特別要注意的是,此時不同步按視同銷售收入金額確認(rèn)土地成本。
（二）主要稅種的測算
如主要稅種按上述觀點理解執(zhí)行的話，則測算數(shù)據(jù)如下：
1.增值稅
該項目總應(yīng)繳增值稅款約3223萬元。其中：棚改配建安置房視同銷售收入增加27500萬元，增加銷項稅2271萬元。則如附表2所示，該項目本應(yīng)是配建安置保障房項目，土地溢價率僅22.08%，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)形成的增值額約為3223－2271＝952（萬元），不含配套保障房實際收入的增值稅稅負(fù)為952/71798＝1.33%。但如確認(rèn)視同銷售27500元，將給項目帶來無現(xiàn)金流入或其他利益流入，且要承擔(dān)2271萬元的增值稅銷項稅額，此時增值稅稅負(fù)將達(dá)到3223/97028＝3.32%,形成巨大的增值稅負(fù)擔(dān)，詳見附表2
2.土地增值稅
項目土地增值稅應(yīng)稅收入97000萬元，其中：
普通住宅收入（含棚改配建安置房）：94000萬元，包括安置房視同銷售收入27500－2271＝25229（萬元）。
商業(yè)及其他收入（商業(yè)及非人防車位）：3000萬元
（注：為了簡便，此處不考慮調(diào)整抵減回的增值稅進(jìn)項稅額）
住宅商業(yè)分?jǐn)偙壤?/span>
土地：住宅比例＝150000/151600＝98.94%，商業(yè)比例1.06%
土建：住宅比例＝150000/180600＝83.06%，商業(yè)比例16.94%
土地成本： 26000×（1＋4%）＝27040（萬元）
項目五項開發(fā)總成本：約40000萬元，單位成本約40000萬元/200000㎡＝2000元/㎡
稅金成本：城建及教育附加3223×12%＝387（萬元）
普通住宅增值額＝94000－（27040×98.94%＋40000×83.06%）×1.3－375＝15643（萬元）
商業(yè)其他增值額：3000－（27040×1.06%＋40000×16.94%）×1.3－12＝－6193（萬元）
普通住宅增值率：20.06%，商業(yè)其他增值率：負(fù)值。
普通住宅增值超20%不享受免稅政策，土增稅為：4693萬元
3.企業(yè)所得稅
相關(guān)的測算數(shù)據(jù)如下：
應(yīng)稅收入：97000萬元
扣除成本：62700萬元
稅金附加：5080萬元
營業(yè)費用：1800萬元
管理成本：1200萬元
財務(wù)成本：3000萬元
應(yīng)納稅所得額：23220萬元
應(yīng)交所得稅：5805萬元
凈利潤：17415萬元
個人所得得稅：3483萬元
第一種觀點結(jié)論：因安置保障房無償交付，無任何利益流入，A公司個人股東雖因項目取得17415萬元凈利潤，但其中配建房的視同收入（含稅）27500萬元卻現(xiàn)金或任何利益流入，對于個人股東來說其非但沒有現(xiàn)金利潤反而是現(xiàn)金虧損，即：
實際現(xiàn)金利潤（負(fù)數(shù)表示虧損）＝凈利潤17415－視同收入27500－個人所得稅3483＝－13568（萬元）。項目總體稅負(fù)率（不含個稅）＝已交稅金（5805＋4693＋387＋3223）萬元/實際應(yīng)稅收入71800萬元＝19.65%
通過上述測算和分析，如果按上述稅法政策理解并執(zhí)行，A公司自然人股東將形成1.36億元的虧損，稅負(fù)率19.65%。
四、第二種觀點：政策運用合理且企業(yè)稅法遵從度更高
（一）開發(fā)項目主要稅種的分析
1.增值稅
無償用于公益事業(yè)，不按照視同銷售處理
政策依據(jù)及分析：根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文）附件一：《營業(yè)稅改增值稅試點實施辦法》第十四條規(guī)定：“下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：(二)單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。
根據(jù)36號文附件三：《營業(yè)稅改增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條：“（三十四）為了配合國家住房制度改革，企業(yè)、行政事業(yè)單位按房改成本價、標(biāo)準(zhǔn)價出售住房取得的收入免征增值稅。”
根據(jù)《公益事業(yè)捐贈法》第三條規(guī)定：“本法所稱公益事業(yè)是指非營利的下列事項：救助災(zāi)害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動，教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)，環(huán)境保護(hù)、社會公共設(shè)施建設(shè)，促進(jìn)社會發(fā)展和進(jìn)步的其他社會公共和福利事業(yè)等非營利的事項?！?/span>
A公司將50000㎡棚改（含農(nóng)民拆遷）安置房無償交付政府所用。如否定A公司非無償，是有償?shù)模瑒t是拿地的附屬條件之一形成“有償”，應(yīng)該可以適用《關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）第七條“《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號附件2）第一條第（三）項第10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等?！?即A公司交付的5萬平方配建房及370個地下車位也是等同于向政府部門支付的“土地出讓收益”。
增值稅分析小結(jié)：如定性為“無償”，增值稅則不應(yīng)視同銷售。如定性為“有償”，則屬于非貨幣支付有償取得土地價款一部分，則應(yīng)按視同銷售收入同步確認(rèn)土地成本，房地產(chǎn)企業(yè)在新項目中作為差額計稅的組成部分進(jìn)行銷項抵減，“一銷一進(jìn)”只是數(shù)字增減。因此，不論無償有償，并不影響增值稅實際稅負(fù)，但定性為“無償”交付政府用于公益事業(yè)，增值稅不適用視同銷售，直觀、簡便，于法于理均有依有據(jù)。
2.土地增值稅
無需視同銷售，按照“公共配套設(shè)施處理”處理
政策依據(jù)及分析：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)的第四條第（三）款規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場(庫)、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：“2.建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除。”
第一，根據(jù)上述依據(jù)，國稅發(fā)〔2006〕187號列舉并非完全列舉，列舉之外的紅線內(nèi)建設(shè)的“配建安置房”是可以比照類似于公共設(shè)施的；第二，完全符合第2點無償交付給政府用于非營利性公用事業(yè)。即A公司“配建安置房”符合（國稅發(fā)〔2006〕187號）的第四條第（三）款第2點所指的公共配套設(shè)施，不應(yīng)作為視同銷售。
另外，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財法字〔1995〕6號）第二條：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！焙苊黠@，某公司該配建安置房為無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，非有償。即從法理屬性上就不屬于土地增值稅應(yīng)稅行為，不應(yīng)作為視同銷售交納土地增值稅。
土地增值稅分析小結(jié)：如定性為“無償”交付政府用于公用事業(yè)，土地增值稅方面不屬于換取非貨幣性資產(chǎn)的行為，不能按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號第三條第(一)款適用視同銷售。同時，從土增稅實施細(xì)則來看，無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為屬非土地增值稅應(yīng)稅行為，故A公司配建安置房不應(yīng)適用視同銷售確認(rèn)收入。如果定性為“有償”，則應(yīng)對照視同銷售收入，不論是按照相關(guān)規(guī)定視同銷售收入，同時確認(rèn)土地成本，還是比照《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)拆遷補償費，其“有償”均指向配建安置房抵償取得土地使用權(quán)應(yīng)支付的部分——地價款，是土地出讓金的另外一種形式，稅務(wù)處理時應(yīng)還原其本質(zhì)應(yīng)將視同收入作為土地取得的對價，在計算土增時確認(rèn)土地成本扣除，并可以加計。
3.企業(yè)所得稅
無償贈與地方政府可視為公共配套設(shè)施，不按照視同銷售處理
政策依據(jù)及分析：根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》第十七條規(guī)定：“企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：(一)屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費用按公共配套設(shè)施費的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理?！?/span>
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》（2019年修訂）第三條規(guī)定：企業(yè)以存貨換取客戶的非貨幣性資產(chǎn)的，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號－收入》。在中國財政出版社出版的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則案例解析》（2020年8月出版）引用的案例6－18中提到“如果房地產(chǎn)企業(yè)配建回遷房的目的并非銷售獲取利潤，而是為取得土地所必須承擔(dān)的義務(wù)，回遷房不確認(rèn)收入，配建的回遷房成本扣除收到的補價，計入土地成本”。即，在會計準(zhǔn)則里，配建安置房不適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號－收入》，不應(yīng)作為收入，而是以公允價值（注：如收到補價應(yīng)扣除，某公司項目無任何補價）計入土地成本。
如前所述，A公司配建保障房屬于無償贈與地方政府性質(zhì)，按照31號文，是可以“可將其視為”公共配套設(shè)施，也就是說在企業(yè)所得稅里，配建保障房是完全可以不視同銷售、而是作為公共配套設(shè)施處理的。
在企業(yè)會計準(zhǔn)則中，根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)，A公司此類配建保障房適用非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值計入土地成本，而不作為收入準(zhǔn)則進(jìn)行銷售確認(rèn)。
根據(jù)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國辦發(fā)〔2006〕100號）第三條的規(guī)定，土地出讓收入使用范圍（五）其他支出，包括城鎮(zhèn)廉租住房保障支出等。基于以上土地出讓金的支出范圍來看，土地出讓金包括了配建保障性住房。雖然未直接收取配建費，但A公司無償交付配建保障房，實質(zhì)就是拿地的必要條件，只是土地出讓金的另一種形式。
企業(yè)所得稅分析小結(jié)：A公司配建保障房屬于無償贈與地方政府性質(zhì)，“可將其視為”公共配套設(shè)施，不能按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》國稅發(fā)〔2009〕31號文件第七條將開發(fā)產(chǎn)品用于換取非貨幣性資產(chǎn)的行為視同銷售處理。如要視同銷售處理，則應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第二十七條、第三十一條開發(fā)產(chǎn)品土地計稅成本支出的內(nèi)容，按視同銷售收入同步確認(rèn)換取土地成本的對價進(jìn)行成本確認(rèn)。
因此，不論采取哪種方法，并不影響企業(yè)所得稅收入與稅前扣除項，但采用“可將其視為”公共配套設(shè)施，不適用視同銷售，直觀、簡便，不用納稅調(diào)整，并且于法于理均有依有據(jù)。
五、注重實質(zhì)，積極發(fā)揮稅收杠桿調(diào)控作用
通過上述兩種觀點對主要稅種的法理分析，還是能夠基本明確“配建保障房”的稅收政策原理并開展實踐的。在沿海發(fā)達(dá)地區(qū)廣東省“三舊”改造稅務(wù)政策研究走在前列，本案例中A公司第二種觀點基本契合了《廣東省“三舊”改造稅收指引》（2019年版）配建安置房稅收指引。其中，不視同銷售收入也不確認(rèn)土地成本，即符合稅收中性原則，也與新會計準(zhǔn)則接軌，執(zhí)行起來可行、客觀，便于理解和計算。從征納關(guān)系來看，稅務(wù)機關(guān)和納稅人不同的立場形成的征納矛盾或征納風(fēng)險，也需要從實際出發(fā)，注重業(yè)務(wù)實質(zhì)，抽絲剝繭的進(jìn)行法理分析，進(jìn)而解決矛盾，規(guī)避雙方征納風(fēng)險。同時，作為稅務(wù)部門充分考慮納稅人積極參與保障性住房建設(shè)，積極參與以社會公眾為對象的公益事業(yè)，并且在整個配建房建設(shè)和移交過程中，納稅人并未獲得任何收益，通過采用第二種觀點的政策，也是正確積極發(fā)揮稅收杠桿調(diào)控作用的表現(xiàn)。
通過以上對增值稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅三個重要稅種適用稅收政策的分析，可以看出“配建保障房”拿地的形式是當(dāng)?shù)卣J(rèn)真貫徹落實黨中央、國務(wù)院決策部署，進(jìn)一步完善政府基本住房保障體系，加大住房保障力度，不斷增強群眾的獲得感、幸福感和安全感的大好事，同時也是創(chuàng)新和探索政府主導(dǎo)、社會協(xié)同、引導(dǎo)投資和企業(yè)出力的新舉措。作為市場主體的A公司應(yīng)該堅決響應(yīng)貫徹政府的改善城市低收入居民的居住條件、加快建設(shè)保障性安居工程的精神，要按照市場基本規(guī)律運行，形成巨大虧損顯然不符合政府與企業(yè)同向發(fā)力、改善民生、促進(jìn)社會和諧穩(wěn)定的基本目標(biāo)。
原載《注冊稅務(wù)師》雜志2022年第8期
作者單位：江西正源稅務(wù)師事務(wù)所有限公司