發布時間：2023-04-17
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黃濤
近年來，“以配建保障性住房并移交政府為條件的拿地模式”越來越普遍。本文對某房地產企業（以下簡稱A公司）以“配建保障性住房”為條件的商住用地成功摘牌后，對該商住開發項目如何采納、適用稅收政策以及相應的稅務影響進行分析。
一、拿地及開發項目批復情況
某市“將一宗占地面積120畝國有建設用地，按照居住用地（兼容商業）性質公開上市出讓，并在該宗地范圍內配建一定比例的棚改（含農民拆遷）安置房及警務用房”。同時明確：“1.……配建總數量控制在500套以內，總面積不得低于50000㎡；要求相應無償配備370個地下停車位（以人防車位為主）”；“5.配建安置房（含農民拆遷）及警務用房建成并經驗收后無償移交至政府所有和使用，房地產開發企業要配合辦理相關不動產權證”。A公司以26000萬元摘牌，土地溢價率僅為22.08%，如期簽約《國有建設用地使用權出讓合同》。
該項目批復的設計方案經濟指標如附表1
二、假設的銷售測算數據條件
假設A公司該項目銷售政策為：住宅含稅單價：7500元/㎡；棚改配建安置房含稅單價：5500元/㎡；商業部分房含稅單價：10000元/㎡；可售車位（扣除人防車位、無償交付政府所有及使用370個）共830個，含稅單價20000元/個。
三、第一種觀點：政策理解的矛盾較為突出
根據上述業務資料，第一種觀點具體分析如下：
（一）主要稅種的觀點分析
1.增值稅
觀點：視同銷售確認收入，繳納增值稅。此理解主要依據《財政部 稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件一第十四條規定，保障房建成后無償移交政府部門，屬于向其他單位無償轉讓不動產，應視同銷售，繳納增值稅處理。銷售價格按照《財政部 稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十四條規定順序來確定。
2.土地增值稅
觀點：視同銷售，確認收入。此理解主要依據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第三條第（一款）規定，配建保障房作為取得土地的條件，將本項目棚改配建安置房無償移交政府部門，屬于將開發產品用于換取非貨幣性資產的行為，應視同銷售處理，按照規定確認視同銷售收入。銷售價格仍然按照此條第1小款來確定。特別要注意的是,此時不同步按視同銷售收入金額確認土地成本。
3.企業所得稅
觀點：視同銷售，確認收入。此觀點主要依據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）第七條規定，配建保障房作為取得土地的條件，將配建保障房無償移交政府部門，屬于將開發產品用于換取非貨幣性資產的行為，應做視同銷售處理，并且按照規定來確定收入。特別要注意的是,此時不同步按視同銷售收入金額確認土地成本。
（二）主要稅種的測算
如主要稅種按上述觀點理解執行的話，則測算數據如下：
1.增值稅
該項目總應繳增值稅款約3223萬元。其中：棚改配建安置房視同銷售收入增加27500萬元，增加銷項稅2271萬元。則如附表2所示，該項目本應是配建安置保障房項目，土地溢價率僅22.08%，流轉環節形成的增值額約為3223－2271＝952（萬元），不含配套保障房實際收入的增值稅稅負為952/71798＝1.33%。但如確認視同銷售27500元，將給項目帶來無現金流入或其他利益流入，且要承擔2271萬元的增值稅銷項稅額，此時增值稅稅負將達到3223/97028＝3.32%,形成巨大的增值稅負擔，詳見附表2
2.土地增值稅
項目土地增值稅應稅收入97000萬元，其中：
普通住宅收入（含棚改配建安置房）：94000萬元，包括安置房視同銷售收入27500－2271＝25229（萬元）。
商業及其他收入（商業及非人防車位）：3000萬元
（注：為了簡便，此處不考慮調整抵減回的增值稅進項稅額）
住宅商業分攤比例：
土地：住宅比例＝150000/151600＝98.94%，商業比例1.06%
土建：住宅比例＝150000/180600＝83.06%，商業比例16.94%
土地成本： 26000×（1＋4%）＝27040（萬元）
項目五項開發總成本：約40000萬元，單位成本約40000萬元/200000㎡＝2000元/㎡
稅金成本：城建及教育附加3223×12%＝387（萬元）
普通住宅增值額＝94000－（27040×98.94%＋40000×83.06%）×1.3－375＝15643（萬元）
商業其他增值額：3000－（27040×1.06%＋40000×16.94%）×1.3－12＝－6193（萬元）
普通住宅增值率：20.06%，商業其他增值率：負值。
普通住宅增值超20%不享受免稅政策，土增稅為：4693萬元
3.企業所得稅
相關的測算數據如下：
應稅收入：97000萬元
扣除成本：62700萬元
稅金附加：5080萬元
營業費用：1800萬元
管理成本：1200萬元
財務成本：3000萬元
應納稅所得額：23220萬元
應交所得稅：5805萬元
凈利潤：17415萬元
個人所得得稅：3483萬元
第一種觀點結論：因安置保障房無償交付，無任何利益流入，A公司個人股東雖因項目取得17415萬元凈利潤，但其中配建房的視同收入（含稅）27500萬元卻現金或任何利益流入，對于個人股東來說其非但沒有現金利潤反而是現金虧損，即：
實際現金利潤（負數表示虧損）＝凈利潤17415－視同收入27500－個人所得稅3483＝－13568（萬元）。項目總體稅負率（不含個稅）＝已交稅金（5805＋4693＋387＋3223）萬元/實際應稅收入71800萬元＝19.65%
通過上述測算和分析，如果按上述稅法政策理解并執行，A公司自然人股東將形成1.36億元的虧損，稅負率19.65%。
四、第二種觀點：政策運用合理且企業稅法遵從度更高
（一）開發項目主要稅種的分析
1.增值稅
無償用于公益事業，不按照視同銷售處理
政策依據及分析：根據《財政部 稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文）附件一：《營業稅改增值稅試點實施辦法》第十四條規定：“下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：(二)單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。
根據36號文附件三：《營業稅改增值稅試點過渡政策的規定》第一條：“（三十四）為了配合國家住房制度改革，企業、行政事業單位按房改成本價、標準價出售住房取得的收入免征增值稅。”
根據《公益事業捐贈法》第三條規定：“本法所稱公益事業是指非營利的下列事項：救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動，教育、科學、文化、衛生、體育事業，環境保護、社會公共設施建設，促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業等非營利的事項。”
A公司將50000㎡棚改（含農民拆遷）安置房無償交付政府所用。如否定A公司非無償，是有償的，則是拿地的附屬條件之一形成“有償”，應該可以適用《關于明確金融房地產開發 教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）第七條“《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅〔2016〕36號附件2）第一條第（三）項第10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。” 即A公司交付的5萬平方配建房及370個地下車位也是等同于向政府部門支付的“土地出讓收益”。
增值稅分析小結：如定性為“無償”，增值稅則不應視同銷售。如定性為“有償”，則屬于非貨幣支付有償取得土地價款一部分，則應按視同銷售收入同步確認土地成本，房地產企業在新項目中作為差額計稅的組成部分進行銷項抵減，“一銷一進”只是數字增減。因此，不論無償有償，并不影響增值稅實際稅負，但定性為“無償”交付政府用于公益事業，增值稅不適用視同銷售，直觀、簡便，于法于理均有依有據。
2.土地增值稅
無需視同銷售，按照“公共配套設施處理”處理
政策依據及分析：根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)的第四條第（三）款規定：“房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場(庫)、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等公共設施，按以下原則處理：“2.建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除。”
第一，根據上述依據，國稅發〔2006〕187號列舉并非完全列舉，列舉之外的紅線內建設的“配建安置房”是可以比照類似于公共設施的；第二，完全符合第2點無償交付給政府用于非營利性公用事業。即A公司“配建安置房”符合（國稅發〔2006〕187號）的第四條第（三）款第2點所指的公共配套設施，不應作為視同銷售。
另外，根據《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號）第二條：“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。”很明顯，某公司該配建安置房為無償轉讓房地產行為，非有償。即從法理屬性上就不屬于土地增值稅應稅行為，不應作為視同銷售交納土地增值稅。
土地增值稅分析小結：如定性為“無償”交付政府用于公用事業，土地增值稅方面不屬于換取非貨幣性資產的行為，不能按照《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號第三條第(一)款適用視同銷售。同時，從土增稅實施細則來看，無償轉讓房地產為屬非土地增值稅應稅行為，故A公司配建安置房不應適用視同銷售確認收入。如果定性為“有償”，則應對照視同銷售收入，不論是按照相關規定視同銷售收入，同時確認土地成本，還是比照《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）確認收入，同時將此確認拆遷補償費，其“有償”均指向配建安置房抵償取得土地使用權應支付的部分——地價款，是土地出讓金的另外一種形式，稅務處理時應還原其本質應將視同收入作為土地取得的對價，在計算土增時確認土地成本扣除，并可以加計。
3.企業所得稅
無償贈與地方政府可視為公共配套設施，不按照視同銷售處理
政策依據及分析：根據國稅發〔2009〕31號《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》第十七條規定：“企業在開發區內建造的會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，按以下規定進行處理：(一)屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。”
根據《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》（2019年修訂）第三條規定：企業以存貨換取客戶的非貨幣性資產的，適用《企業會計準則第14號－收入》。在中國財政出版社出版的《上市公司執行企業會計準則案例解析》（2020年8月出版）引用的案例6－18中提到“如果房地產企業配建回遷房的目的并非銷售獲取利潤，而是為取得土地所必須承擔的義務，回遷房不確認收入，配建的回遷房成本扣除收到的補價，計入土地成本”。即，在會計準則里，配建安置房不適用《企業會計準則第14號－收入》，不應作為收入，而是以公允價值（注：如收到補價應扣除，某公司項目無任何補價）計入土地成本。
如前所述，A公司配建保障房屬于無償贈與地方政府性質，按照31號文，是可以“可將其視為”公共配套設施，也就是說在企業所得稅里，配建保障房是完全可以不視同銷售、而是作為公共配套設施處理的。
在企業會計準則中，根據經濟實質，A公司此類配建保障房適用非貨幣性資產交換以公允價值計入土地成本，而不作為收入準則進行銷售確認。
根據《國務院辦公廳關于規范國有土地使用權出讓收支管理的通知》（國辦發〔2006〕100號）第三條的規定，土地出讓收入使用范圍（五）其他支出，包括城鎮廉租住房保障支出等。基于以上土地出讓金的支出范圍來看，土地出讓金包括了配建保障性住房。雖然未直接收取配建費，但A公司無償交付配建保障房，實質就是拿地的必要條件，只是土地出讓金的另一種形式。
企業所得稅分析小結：A公司配建保障房屬于無償贈與地方政府性質，“可將其視為”公共配套設施，不能按照《國家稅務總局關于印發<房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法>的通知》國稅發〔2009〕31號文件第七條將開發產品用于換取非貨幣性資產的行為視同銷售處理。如要視同銷售處理，則應按照《國家稅務總局關于印發<房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法>的通知》（國稅發〔2009〕31號）第二十七條、第三十一條開發產品土地計稅成本支出的內容，按視同銷售收入同步確認換取土地成本的對價進行成本確認。
因此，不論采取哪種方法，并不影響企業所得稅收入與稅前扣除項，但采用“可將其視為”公共配套設施，不適用視同銷售，直觀、簡便，不用納稅調整，并且于法于理均有依有據。
五、注重實質，積極發揮稅收杠桿調控作用
通過上述兩種觀點對主要稅種的法理分析，還是能夠基本明確“配建保障房”的稅收政策原理并開展實踐的。在沿海發達地區廣東省“三舊”改造稅務政策研究走在前列，本案例中A公司第二種觀點基本契合了《廣東省“三舊”改造稅收指引》（2019年版）配建安置房稅收指引。其中，不視同銷售收入也不確認土地成本，即符合稅收中性原則，也與新會計準則接軌，執行起來可行、客觀，便于理解和計算。從征納關系來看，稅務機關和納稅人不同的立場形成的征納矛盾或征納風險，也需要從實際出發，注重業務實質，抽絲剝繭的進行法理分析，進而解決矛盾，規避雙方征納風險。同時，作為稅務部門充分考慮納稅人積極參與保障性住房建設，積極參與以社會公眾為對象的公益事業，并且在整個配建房建設和移交過程中，納稅人并未獲得任何收益，通過采用第二種觀點的政策，也是正確積極發揮稅收杠桿調控作用的表現。
通過以上對增值稅、土地增值稅及企業所得稅三個重要稅種適用稅收政策的分析，可以看出“配建保障房”拿地的形式是當地政府認真貫徹落實黨中央、國務院決策部署，進一步完善政府基本住房保障體系，加大住房保障力度，不斷增強群眾的獲得感、幸福感和安全感的大好事，同時也是創新和探索政府主導、社會協同、引導投資和企業出力的新舉措。作為市場主體的A公司應該堅決響應貫徹政府的改善城市低收入居民的居住條件、加快建設保障性安居工程的精神，要按照市場基本規律運行，形成巨大虧損顯然不符合政府與企業同向發力、改善民生、促進社會和諧穩定的基本目標。