破產(chǎn)重整債務(wù)豁免所得財(cái)稅法融合處理研究-基于江西某制品有限公司破產(chǎn)重整案例展開
發(fā)布時(shí)間：2024-04-22
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湯 劍
內(nèi)容提要:破產(chǎn)重整在充分維護(hù)企業(yè)資產(chǎn)不因清算產(chǎn)生價(jià)值流失、改善財(cái)務(wù)狀況，增強(qiáng)償能力、實(shí)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營方面發(fā)揮了重要作用。破產(chǎn)重整債務(wù)豁免使企業(yè)面臨超額所得稅負(fù)擔(dān)，破產(chǎn)債務(wù)豁免所得稅處理是破產(chǎn)重整程序的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。如何有效解決債務(wù)免所得稅收問題是破產(chǎn)重整程序順利進(jìn)行的關(guān)鍵。本文基于江西某制品公司破產(chǎn)重整案例對債務(wù)豁免所得財(cái)稅法一體化融合處理方式進(jìn)行深入分析，為破產(chǎn)重整程序的順利推進(jìn)作出有益探索。
關(guān)鍵詞:破產(chǎn)重整，債務(wù)豁免所得財(cái)稅法融合
一、案例介紹
江西某制品有限公司成立于2007年7月4日注冊資本 4800萬元人民幣。因技術(shù)設(shè)備和生產(chǎn)工藝落后，公司長期虧損，嚴(yán)重資不抵債，于2022年12月向湖口縣人民法院申請破產(chǎn)重整。湖口縣人民法院于2022年12月12日裁定受理，并指定破產(chǎn)管理人管理人接手案件后，進(jìn)行資產(chǎn)清查、債權(quán)申報(bào)審核等工作。在2023年5月23 日召開的第二次債權(quán)人會(huì)議中，出資人組、優(yōu)先債權(quán)人組、稅款債權(quán)人組、職工債權(quán)人組、普通債權(quán)人組均表決通過了重整計(jì)劃草案。由引入的新投資人出資3800萬元用于償還該公司債務(wù)，以換取債務(wù)人100% 股權(quán)。陸續(xù)支付破產(chǎn)費(fèi)用及共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)、稅款債權(quán)，破產(chǎn)重整計(jì)劃確定的破產(chǎn)重整債務(wù)清償金額 2302.66萬元。會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的清產(chǎn)核資審計(jì)報(bào)告顯示破產(chǎn)重整債務(wù)合計(jì)金額 25875.46 萬元，債務(wù)豁免金額為 23572.80 萬元，債務(wù)豁免所得稅影響額為5893.20萬元。投資人對此望而卻步，重整程序難以為繼。
破產(chǎn)管理人圍繞豁免所得，通過引入財(cái)稅法融合數(shù)據(jù)分析及風(fēng)險(xiǎn)控制，達(dá)成“財(cái)務(wù)、稅務(wù)、法律”個(gè)維度的無縫對接。從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)(2016〕23號，以下簡稱 23 號文)《企業(yè)所得稅法》《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009】60號)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告 2011年第25號)《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15號)破產(chǎn)法》《最高人民法院關(guān)于人民法院為企業(yè)兼并重組提供司法保障的指導(dǎo)意見》等文件中，以財(cái)務(wù)為依托將破產(chǎn)豁免所得導(dǎo)入法律調(diào)整和稅務(wù)調(diào)整，形成一體化的處理意見。該破產(chǎn)重整于2023年10月順利結(jié)案，新投資人已辦妥股權(quán)過戶。
有鑒于此，本文圍繞破產(chǎn)重整案例中債務(wù)豁免所得的課稅問題，從財(cái)稅法三個(gè)維度對破產(chǎn)重整債務(wù)豁免所得的確認(rèn)現(xiàn)存困境、問題成因進(jìn)行分析，以財(cái)稅法融合為突破點(diǎn)對重整企業(yè)債務(wù)豁免所得的處理理念與路徑進(jìn)行深入探究，提出優(yōu)化建議，保障破產(chǎn)重整程序順利地進(jìn)行，為破產(chǎn)重整稅收制度的完善作出有益探索。
二、破產(chǎn)重整債務(wù)豁免所得稅收問題
企業(yè)因破產(chǎn)停產(chǎn)停業(yè)，管理人接管企業(yè)財(cái)產(chǎn)和營業(yè)事務(wù)，債務(wù)人受到人民法院和破產(chǎn)管理人的監(jiān)管破產(chǎn)管理人或受破產(chǎn)管理人監(jiān)督的債務(wù)人自人民法院裁定債務(wù)人重整之日起六個(gè)月內(nèi)，同時(shí)向人民法院和債權(quán)人會(huì)議提交重整計(jì)劃草案。人民法院召開債權(quán)人會(huì)議，以出席會(huì)議的同一表決組的債權(quán)人過半數(shù)同意、并且其所代表的債權(quán)額占該組債權(quán)總額的三分之二以上，各表決組均通過時(shí)，重整計(jì)劃通過，進(jìn)入破產(chǎn)重整程序后，不可避免地會(huì)涉及債務(wù)的清償和豁免。般情況下，對于債務(wù)豁免所得，稅務(wù)部門會(huì)依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條清算所得來確認(rèn)應(yīng)稅所得、或者按照第二十二條確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)計(jì)入其他收入中計(jì)算所得、抑或按照第七十五條企業(yè)重組所得來確認(rèn)應(yīng)稅所得，但破產(chǎn)重整債務(wù)豁免所得與清算所得、重組所得均存在諸多不同。
第一，破產(chǎn)重整與普通債務(wù)重組不同。普通債務(wù)重組是在持續(xù)經(jīng)營的情況下，個(gè)別債權(quán)人與債務(wù)人之間形成的債務(wù)清償妥協(xié)安排，通過協(xié)議或法院的裁定形成對雙方有約束力的債務(wù)讓步安排;破產(chǎn)重整是在破產(chǎn)管理人和人民法院參與下由債務(wù)人和全體債權(quán)人代表達(dá)成的債務(wù)清償方案，對債務(wù)人和全體債權(quán)人均有約束力。楊必成、耿濤在《淺議企業(yè)破產(chǎn)重整中的財(cái)稅問題》一文中認(rèn)為，企業(yè)債務(wù)重組在實(shí)質(zhì)上是一種帶有商業(yè)目的的活動(dòng)，而破產(chǎn)重整是企業(yè)破產(chǎn)程序的組成部分。筆者認(rèn)為破產(chǎn)重整實(shí)質(zhì)上是對債務(wù)人因資不抵債產(chǎn)生的凈資產(chǎn)被侵蝕部分的沖回，破產(chǎn)重整所得是為債務(wù)順利清償清算而得到的彌補(bǔ)，是破產(chǎn)企業(yè)所有者權(quán)益的修復(fù)，是破產(chǎn)管理人參與下的與債權(quán)人整體受償利益最大化的博弈。第二，破產(chǎn)重整與破產(chǎn)清算不同。重整企業(yè)雖陷入財(cái)務(wù)困境，但尚有生還的希望，通過資產(chǎn)處置清算債務(wù)，引入新投資人重新整合企業(yè)資源，具有比清算企業(yè)更大的債務(wù)清償能力。破產(chǎn)清算是以企業(yè)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償破產(chǎn)債務(wù)，達(dá)到企業(yè)清算注銷的目的。破產(chǎn)重整過程中對債務(wù)清算所產(chǎn)生的債務(wù)豁免所得并不等同于破產(chǎn)清算所得，是當(dāng)前無法完全適用破產(chǎn)清算所得稅收政策的主要因素。
第三，破產(chǎn)重整與特殊性稅務(wù)重組的不同。《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009】59號)所稱企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。破產(chǎn)重整豁免所得并不滿足特殊性稅務(wù)重組所規(guī)定的“重組交易支付以貨幣資金支付不得超過 15%，即85%的交易支付以股權(quán)支付”的行為要件。
盡管破產(chǎn)重整債務(wù)豁免所得無論形式上還是目的上均與一般重組所得以及破產(chǎn)清算所得存在諸多不同之處，但由于沒有專門的破產(chǎn)重整稅收政策可遵循，實(shí)務(wù)中除個(gè)別批復(fù)外，以一般重組方式對破產(chǎn)重整債務(wù)豁免所得進(jìn)行課稅較為普遍。在此過程中，債權(quán)人被動(dòng)地對部分債權(quán)予以豁免，稅務(wù)機(jī)關(guān)為防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)被動(dòng)地按照一般重組方式對債權(quán)豁免所得進(jìn)行課征，債務(wù)人被動(dòng)地接受按照一般重組方式申報(bào)繳納稅款，普通債權(quán)人幾乎沒有分到財(cái)產(chǎn)的希望，破產(chǎn)重整程序幾近面臨天折。三、破產(chǎn)重整債務(wù)豁免所得稅收問題的成因分析
(一)財(cái)務(wù)維度
1.破產(chǎn)重整在財(cái)務(wù)制度上無規(guī)范性文件支撐
破產(chǎn)重整期間，債務(wù)人的活動(dòng)主要以債權(quán)人為主的利害關(guān)系人的權(quán)利得到公平償付為目的，并以重整企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)上的重生為目標(biāo)。楊必成、耿濤在《淺議企業(yè)破產(chǎn)重整中的財(cái)稅問題》一文中認(rèn)為，破產(chǎn)重整會(huì)計(jì)信息使用者的需求等都發(fā)生了重大變化，也區(qū)別于破產(chǎn)清算的會(huì)計(jì)核算要求。財(cái)政部發(fā)布的23號文對企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算后的會(huì)計(jì)核算提出了詳細(xì)的要求和指導(dǎo)意見，但對于企業(yè)破產(chǎn)重整階段的會(huì)計(jì)核算卻沒有任何較為明確的規(guī)定。
2.破產(chǎn)重整期未被作為單獨(dú)的會(huì)計(jì)期間核算
企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，破產(chǎn)管理人接管債務(wù)人財(cái)務(wù)賬冊，以會(huì)計(jì)信息的形式對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理進(jìn)行監(jiān)督。資產(chǎn)重整一般以持續(xù)經(jīng)營為目的，在財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)中未被作為單獨(dú)的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行核算。破產(chǎn)管理人對破產(chǎn)重整事項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)核算后，也沒有新投資人是否再接收財(cái)務(wù)賬冊的規(guī)定，導(dǎo)致破產(chǎn)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理沒有明確依據(jù)。
3.破產(chǎn)重整所得產(chǎn)生的原因江西某制品有限公司破產(chǎn)宣告前企業(yè)資產(chǎn)13191.20 萬元，負(fù)債24744.40萬元，處于資不抵債的財(cái)務(wù)狀況。在破產(chǎn)管理人接管后，委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行清產(chǎn)核資的結(jié)果見表1。破產(chǎn)重整企業(yè)資產(chǎn)大部分集中于存貨、固定資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用項(xiàng)目，存在長期掛賬未清理，賬實(shí)不符的情況。而流動(dòng)資產(chǎn)中往來款賬齡普遍在10年以上，大部分為持續(xù)經(jīng)營期間未及時(shí)辦理賬務(wù)處理手續(xù)形成的呆賬。存貨則多為5年以上殘次品等未及時(shí)處置形成的待處理。本案企業(yè)在資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對包含存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用在內(nèi)的組合資產(chǎn)進(jìn)行評估后的金額僅為3695.09萬元，評估減值率為 70.52%。會(huì)計(jì)師事務(wù)所清查認(rèn)定轉(zhuǎn)入待處理財(cái)產(chǎn)損益的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用高達(dá) 5099.30 萬元。
依據(jù)重整計(jì)劃草案，在新投資人現(xiàn)金投入3800萬元之后企業(yè)的資產(chǎn)公允價(jià)值為7495.09萬元，債務(wù)實(shí)際清償金額為 3695.09萬元，凈資產(chǎn)3800萬元。重整企業(yè)債務(wù)由賬面金額 25875.50萬元降低到實(shí)際清償金額3695.09萬元，債務(wù)豁免產(chǎn)生營業(yè)外收入為22180.41萬元。而債務(wù)人資產(chǎn)由于未實(shí)際處置，能夠計(jì)入到營業(yè)外支出的金額捉襟見肘。資產(chǎn)以歷史成本計(jì)量，而債務(wù)卻要以實(shí)際清償進(jìn)行賬務(wù)處理，產(chǎn)生大量不合理債務(wù)豁免所得。
(二)稅務(wù)維度
一般而言，破產(chǎn)重整企業(yè)債務(wù)可變現(xiàn)價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，在沒有政策性減免和足額可予稅前扣除的可彌補(bǔ)虧損時(shí)，則產(chǎn)生了超越自身負(fù)擔(dān)能力的應(yīng)稅所得并在形式上構(gòu)成對可分配破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的掠奪。
1.不屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的不征稅收入。破產(chǎn)重整債務(wù)豁免所得不屬于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十六條以及《企業(yè)所得稅法》第七條所規(guī)定的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。
2.沒有對應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策支持。破產(chǎn)重整企業(yè)能夠享有的稅收優(yōu)惠措施僅限于延期納稅和企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理。延期納稅并沒有解決重整債務(wù)豁免所得的實(shí)際問題，而是將納稅義務(wù)轉(zhuǎn)嫁給投資人，導(dǎo)致新投資人還未進(jìn)門就背負(fù)巨額的稅收負(fù)擔(dān)，不符合投資人參與重整的利益訴求，也不利于重整程序的順利推進(jìn)。特殊性稅務(wù)處理基于股權(quán)支付為對價(jià)的交易模式，適用于企業(yè)正常經(jīng)營活動(dòng)中的重組事項(xiàng)，對于破產(chǎn)重整債務(wù)清償基本屬于雞肋，是破產(chǎn)重整債務(wù)豁免所得不得不計(jì)入應(yīng)稅所得的關(guān)鍵因素。
3.以前年度虧損不足以彌補(bǔ)重整債務(wù)豁免所得。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)可以將前5個(gè)年度內(nèi)尚未彌補(bǔ)完的虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，超過5個(gè)年度以上的以前年度虧損不允許結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。而破產(chǎn)企業(yè)的虧損往往不是最近5年才有的，是常年累月積累下來的。以本案例企業(yè)為例，5年以上的可彌補(bǔ)虧損達(dá)2789.80萬元。現(xiàn)有稅收政策中，只有具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的企業(yè)，結(jié)轉(zhuǎn)年限才由5年延長至10年。對于破產(chǎn)重整企業(yè)，5年以上的虧損完全沒辦法彌補(bǔ)，導(dǎo)致產(chǎn)生了過重稅收負(fù)擔(dān)。
4.資產(chǎn)減值損失無法抵扣債務(wù)豁免所得。因?yàn)闆]有實(shí)際處置，現(xiàn)有資產(chǎn)價(jià)值大幅度貶值帶來的減值損失無法抵扣債務(wù)豁免所得，既不考慮資產(chǎn)減值損失也不考慮5年以上的虧損無法彌補(bǔ)，而直接將重整債務(wù)豁免計(jì)入應(yīng)稅所得，給破產(chǎn)重整企業(yè)帶來沉重的稅收負(fù)擔(dān)。鄧益洋在《2014年中國破產(chǎn)法理論研究綜述》一文中亦認(rèn)為，現(xiàn)行稅法主要立足于正常經(jīng)營狀態(tài)下的企業(yè)，尚未對企業(yè)非正常經(jīng)營狀態(tài)的課稅問題引起足夠的重視，因而缺乏對困境企業(yè)稅收問題的特殊調(diào)整。破產(chǎn)重整稅收政策的缺位，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中產(chǎn)生諸多現(xiàn)實(shí)問題。
(三)法律維度
邢彥堂在《企業(yè)破產(chǎn)重整涉稅問題的規(guī)范性分析及籌劃》中提出，一般認(rèn)為重整有三種模式:一是存續(xù)型重整，公司法人主體保留下的重整;二是出售型重整，也被稱為剝離重整，即將破產(chǎn)企業(yè)有價(jià)值的資產(chǎn)剝離轉(zhuǎn)讓，與存續(xù)重整模式的區(qū)別在于原債務(wù)人企業(yè)不能繼續(xù)經(jīng)營，在實(shí)現(xiàn)部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)后債務(wù)人企業(yè)進(jìn)行清算注銷;第三種是清算型重整，把破產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)全部進(jìn)行出售、分配,按比例清償。第一,因?yàn)槊袷轮黧w資格保留，按照重整計(jì)劃減免的債務(wù)自重整計(jì)劃執(zhí)行完畢起，存續(xù)型重整債務(wù)人不再承擔(dān)清償責(zé)任。在債務(wù)按照一定比例清償后，未清償債務(wù)形成債務(wù)豁免。第二，出售型重整在剝離后與清算型重整企業(yè)一樣按照清算程序進(jìn)行，未清償?shù)膫鶆?wù)形成清算所得。第三，出售型重整與清算型重整兩者均不考慮品牌價(jià)值、渠道價(jià)值、客戶資源價(jià)值、專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的價(jià)值。第四，由于資產(chǎn)可以不按照清算價(jià)值處置，存續(xù)型重整有利于減輕重整債權(quán)人利益損失、最大化地維護(hù)企業(yè)利益。葉熙吳在《破產(chǎn)重整企業(yè)債務(wù)豁免所得稅規(guī)則的檢視及其優(yōu)化》中認(rèn)為，破產(chǎn)稅收制度中缺少相關(guān)稅收優(yōu)惠規(guī)定，而破產(chǎn)法當(dāng)中也缺乏對破產(chǎn)重整作為一種特別的清算予以考慮，這不僅不利于重整程序的順利進(jìn)行，也無益于發(fā)揮稅收政策宏觀調(diào)控的功能。破產(chǎn)重整制度中稅收規(guī)則的缺失使重整程序荊棘滿途。
四、破產(chǎn)重整債務(wù)豁免所得財(cái)稅法融合處理研究
(一)財(cái)務(wù)維度上的處理研究
企業(yè)被法院宣告破產(chǎn)后，債務(wù)人會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告以非持續(xù)經(jīng)營為前提。按照23號文增設(shè)相關(guān)負(fù)債類、累計(jì)清算凈損益類和清算損益類會(huì)計(jì)科目，或在一級科目下自行設(shè)置相關(guān)明細(xì)科目，以滿足破產(chǎn)過程會(huì)計(jì)核算的需要。法院裁定進(jìn)入破產(chǎn)重整程序后，債務(wù)人經(jīng)營活動(dòng)處于停滯狀態(tài)，對企業(yè)的資產(chǎn)重新整頓以清償債務(wù)，其目的在于改善債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況增強(qiáng)償債能力，實(shí)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營和有效清算清償務(wù)。
破產(chǎn)重整中應(yīng)收款項(xiàng)收回的可能性很小，大部分需全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。除部分比較好的存貨在進(jìn)入破產(chǎn)程序前已被出售或以物抵債外，大部分庫存基本處于無可變現(xiàn)價(jià)值狀態(tài)。個(gè)別破產(chǎn)企業(yè)的長期股權(quán)投資基本處于應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備未計(jì)提、應(yīng)作合并重整的情況。基于財(cái)稅法融合理念，對破產(chǎn)重整參照破產(chǎn)清算進(jìn)行財(cái)務(wù)處理，不再考慮原資產(chǎn)價(jià)值，按照清算公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
(二)稅務(wù)維度上的處理研究
破產(chǎn)債務(wù)豁免所得稅處理是破產(chǎn)重整程序的重要環(huán)節(jié)，已成為影響破產(chǎn)程序順利推進(jìn)的重要因素之在稅務(wù)處理上有以下建議:
一是提高虧損彌補(bǔ)結(jié)轉(zhuǎn)年限，讓破產(chǎn)企業(yè)用以前年度的虧損充分彌補(bǔ)破產(chǎn)重整期間所產(chǎn)生的應(yīng)稅收益。在美國稅法中，年度經(jīng)營凈損失不但可以向前追溯3年還可以向后結(jié)轉(zhuǎn)15年，充分體現(xiàn)了對資本最大限度的保全，值得我們大力借鑒。二是重整程序中債務(wù)豁免所得涉稅處理適用清算程序。以公允價(jià)值清算方式處理重整債務(wù)豁免，對于提高資產(chǎn)的償債能力，保障債權(quán)人利益、吸引更多優(yōu)質(zhì)的投資方參與到重整活動(dòng)中具有重要意義，有利于最大限度地維護(hù)企業(yè)價(jià)值。三是破產(chǎn)重整需要完善稅收法律制度。破產(chǎn)重整的成功離不開稅收法律文件支持，單純依靠個(gè)案批復(fù)并不能解決重整程序中大量的所得問題，稅收優(yōu)惠政策也會(huì)對納稅人重組方式的選擇產(chǎn)生影響，進(jìn)而導(dǎo)致更多的社會(huì)問題。因此根據(jù)重整整體所得的性質(zhì)綜合制定與破產(chǎn)重整相適應(yīng)的稅收政策，既能有效解決政策適用空白問題，又能防止稅收優(yōu)惠政策的不當(dāng)使用。
(三)法律維度上的處理研究
破產(chǎn)重整債務(wù)豁免所得不屬于企業(yè)經(jīng)營獲取利潤的部分。美國西蒙斯教授提出，企業(yè)所得稅是對企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值增加的部分予以課征。凈資產(chǎn)的增加是在維持資本不變的前提下，企業(yè)在一定期間內(nèi)經(jīng)常性、連續(xù)性所得以及非經(jīng)常性所得。依據(jù)公司法中的資本保全原則，企業(yè)利潤的確定須以資本保全為前提，只有保全了資本，企業(yè)方有利潤可言。意味著在扣除本期的所有者分配和所有者出資后，期末凈資產(chǎn)金額必須大于資本金金額才算是取得利潤。破產(chǎn)重整企業(yè)在深陷財(cái)務(wù)危機(jī)、資不抵債之時(shí)，不具有繳納債務(wù)豁免所得企業(yè)所得稅的能力。若此時(shí)再按照債務(wù)豁免所得課稅，必然導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)進(jìn)一步削弱，這與公司法中的資本保全原則相悖。自我實(shí)現(xiàn)權(quán)利的重新分配，只有在財(cái)產(chǎn)實(shí)現(xiàn)收益的情況下，國家才可能基于該收益而參與財(cái)產(chǎn)的重新分配破產(chǎn)重整企業(yè)已喪失債務(wù)清償能力，豁免重整債務(wù)是為了拯救企業(yè)，債務(wù)人本身并無直接所得，破產(chǎn)重整企業(yè)完全不具備繳納債務(wù)豁免所得企業(yè)所得稅的能力。在重整程序中引入清算規(guī)則，以不高于原計(jì)稅價(jià)值的金額進(jìn)行所得稅處理，對于破產(chǎn)重整程序的順利進(jìn)行更為有利。
破產(chǎn)重整稅收制度的構(gòu)建需從財(cái)稅法三個(gè)維度進(jìn)行全方位地思考，以實(shí)現(xiàn)可持續(xù)經(jīng)營為目的對重整債務(wù)豁免所得的計(jì)征路徑進(jìn)行考量，將破產(chǎn)重整企業(yè)和正常企業(yè)區(qū)別對待，既不能簡單地對債務(wù)豁免所得免稅，也不能將其片面地計(jì)入應(yīng)稅所得征稅，在依法課稅、量能課稅、公平課稅的原則下融合破產(chǎn)法、稅法、會(huì)計(jì)制度之間的差異，將破產(chǎn)清算規(guī)則引入破產(chǎn)重整程序，建立健全完善的破產(chǎn)重整清算稅收制度，確保企業(yè)破產(chǎn)重整順利進(jìn)行。
(四)財(cái)稅法融合處理的研究
從財(cái)稅法融合的角度看，投資人的價(jià)值判斷基于資產(chǎn)的公允價(jià)值,如果土地使用權(quán)、許可證、技術(shù)、商標(biāo)、渠道等無形資產(chǎn)在評估中按照清算價(jià)值計(jì)算會(huì)產(chǎn)生大量的折損，不利于破產(chǎn)重整企業(yè)解決債務(wù)危機(jī)，將23號文處理規(guī)則引入到重整程序進(jìn)行財(cái)務(wù)處理，可以最大化地保障企業(yè)的債務(wù)清償能力以及重整價(jià)值。破產(chǎn)重整與破產(chǎn)清算在財(cái)稅制度框架下亦不存在對立性，根據(jù)量能課稅原則，納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力是課稅的前提和基礎(chǔ)。范志勇、李奇在《論針對企業(yè)破產(chǎn)重整豁免債務(wù)的所得稅課稅除外》一文中認(rèn)為,在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)既定的情況下，財(cái)產(chǎn)不可能也沒有必要自我實(shí)現(xiàn)權(quán)利的重新分配，只有在財(cái)產(chǎn)實(shí)現(xiàn)收益的情況下，國家才可能基于該收益而參與財(cái)產(chǎn)的重新分配。破產(chǎn)重整企業(yè)已喪失債務(wù)清償能力，豁免重整債務(wù)是為了拯救企業(yè)，債務(wù)人本身并無直接所得，破產(chǎn)重整企業(yè)完全不具備繳納債務(wù)豁免所得企業(yè)所得稅的能力。在重整程序中引入清算規(guī)則，以不高于原計(jì)稅價(jià)值的金額進(jìn)行所得稅處理，對于破產(chǎn)重整程序的順利進(jìn)行更為有利。
破產(chǎn)重整稅收制度的構(gòu)建需從財(cái)稅法三個(gè)維度進(jìn)行全方位地思考，以實(shí)現(xiàn)可持續(xù)經(jīng)營為目的對重整債務(wù)豁免所得的計(jì)征路徑進(jìn)行考量，將破產(chǎn)重整企業(yè)和正常企業(yè)區(qū)別對待，既不能簡單地對債務(wù)豁免所得免稅，也不能將其片面地計(jì)入應(yīng)稅所得征稅，在依法課稅、量能課稅、公平課稅的原則下融合破產(chǎn)法、稅法、會(huì)計(jì)制度之間的差異，將破產(chǎn)清算規(guī)則引入破產(chǎn)重整程序，建立健全完善的破產(chǎn)重整清算稅收制度，確保企業(yè)破產(chǎn)重整順利進(jìn)行，
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原載《注冊稅務(wù)師》雜志2024年第3期
作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院數(shù)字財(cái)稅研究中心